税务案件行刑衔接问题探析

2020-10-21

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内容摘要：

根据法律规定及权力分工，一般涉税违法行为由税务机关处罚，而涉税犯罪行为则由司法机关主管。当一个违法行为涉嫌构成犯罪时，如何实现税务行政处罚与刑事司法的有效衔接，实务中存在诸多问题，例如：税收违法案件的移送标准；税务机关向公安机关移送的时间节点；税务行政处罚与刑事处罚的折抵；先送后罚、先罚后送等不同情形应如何适用法律法规；哪些特殊案件应必须先移送或必须先处理处罚；公安机关立案后、刑事程序终结前，税务机关作出的税务处罚决定是否违反“一事不二罚”。本文在梳理相关法规法规的基础上，对税务案件行刑衔接存在的若干问题进行了探讨并提出建议。

税务行政执法与刑事司法的衔接是指在税务行政执法过程中将涉嫌构成犯罪的案件从一般税务行政执法中分流出来，由司法机关追究刑事责任，在此过程中税务行政执法与刑事司法相互协作、配合的工作制度。

一、税务案件行刑衔接的法律规定

尽管有上述相关规定，但行刑衔接中移送程序、移送时间等问题依然存在模糊甚至冲突地带。行刑衔接案件中的程序法适用冲突是其表象，本质在于法律责任的实现方式及裁判结果上的冲突^[1]。行政法是维护国家社会秩序的法律规范，具有主动施行的特点。刑法作为行政法等其他部门法得以贯彻实施的保障法而存在，具有被动触发的特点。刑法对犯罪行为的界定不仅以危害行为的刑事违法性为条件，还要求其具备一定程度的社会危害性，不具有严重社会危害性的行政不法行为无需作为刑事犯罪处理，给予行政处罚即可；而构成犯罪的违法行为则存在行政法与刑法交叉和衔接的问题。

二、行刑衔接中的程序衔接

（一）税务机关向公安机关移送案件的标准：发现涉嫌犯罪

处理税务行刑衔接案件的复杂性在于，税务机关应根据《刑法》《行政处罚法》《税收征管法》等法律和其他相关行政法规、部门规章、司法解释、规范性文件等规定，对涉税违法案件综合考量，准确定性，既需要税务执法的专业性，也需要从整体上理解现行法律法规对行刑衔接案件的规定。

《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）对具体涉税犯罪进行了规定，例如偷税、逃税、妨碍追缴欠税、骗取国家出口退税、抗税、虚开增值税专用发票、非法印制发票等。

根据《行政处罚法》规定，对构成犯罪的违法行为，行政机关必须将案件移送司法机关追究刑事责任。第38条规定：“调查终结，行政机关负责人应当对调查结果进行审查，根据不同情况，分别作出如下决定:（一）确有应受行政处罚的违法行为的，根据情节轻重及具体情况，作出行政处罚决定；（二）违法行为轻微，依法可以不予行政处罚的，不予行政处罚；（三）违法事实不能成立的，不得给予行政处罚；（四）违法行为已构成犯罪的，移送司法机关。”

《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（国务院令第 310号）第3条规定：“行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果······涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。”

根据上述规定，税务机关发现涉税违法行为涉嫌构成犯罪，即应移送公安机关。但对于涉税违法行为构成犯罪的标准，法律、法规、司法解释和规范性文件除对违法行为涉及的数额或数量有明确规定外，对其他情节并无相应规定，存在模糊地带。例如，虚开增值税专用发票罪是否应以“具有偷逃税收的目的”、“对国家造成税收损失”为构成要件、存在真实交易时是否认定犯罪等，使得税务机关认定“涉嫌构成犯罪”具有较大裁量性。

（二）税务机关向公安机关移送案件的时间节点

对于税务机关应究竟何时移送案件，行政法律、法规、规章和规范性文件规定不协调、不统一。

一方面，相关行政法律法规体现了“刑事优先”的原则，即在实体上，有关人身权和财产权的刑罚优先于行政处罚；在程序上，刑事程序优先于行政程序。

《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第10条明确：“行政执法机关对公安机关决定不予立案的案件，应当依法作出处理；其中，依照有关法律、法规或者规章的规定应当给予行政处罚的，应当依法实施行政处罚。”

正在征求意见的《行政处罚法》（修订草案）则明确行政机关对“涉嫌犯罪的必须及时移送”。只要已有证据证实违法行为涉嫌犯罪，就应移送司法机关，且应及时移送，以便防止犯罪嫌疑人逃逸或毁灭证据，更有力打击涉税犯罪。

另一方面，《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）、《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）、《重大税收违法案件督办管理暂行办法》（国税发[2010]103号）等规章或规范性文件则明确了对于涉嫌构成犯罪的案件，一般来说税务机关应严格依法履行立案、调查、重大案件审理、决定、执行等程序。税务机关在经过重大案件审理并做出移送决定后，填制《涉嫌犯罪案件移送书》，经所属税务局局长批准后，依法移送公安机关。移送同时附送已经制发的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。

根据《重大税务案件审理办法》的修订征求意见稿，对于涉嫌犯罪，但被查对象为走逃（失联）企业的或公安机关已就税收违法行为立案的，无须先做出处理、处罚决定就可以直接移送相关线索。因此，在实践中，既存在税务机关先作行政处罚、再移送公安机关的情形，也存在作出税务行政处罚前先移送公安机关的情形。大多数情形下，税务机关会先行政处罚再移送，与“刑事优先”原则存在冲突。

（三）移送前税务机关已经作出行政处罚的执行与折抵处理

《行政处罚法》第28条第2款规定：“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。”

《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第11条第2款规定：“行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前已经作出的警告，责令停产停业，暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照的行政处罚决定，不停止执行。”第3款规定：“依照行政处罚法的规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前，已经依法给予当事人罚款的，人民法院判处罚金时，依法折抵相应罚金。”

《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》第1条规定：“移送时已经作出行政处罚决定的，应当一并抄送公、检；未作出行政处罚决定的，原则上应当在公、检、法作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。”

《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国刑事诉讼法〉若干问题的解释》第359条第3款规定：“行政机关对被告人就同一事实已经处以罚款的，人民法院判处罚金时应当予以折抵。”

《最高人民检察院、全国整顿和规范市场经济秩序领导小组办公室、公安部、监察部关于在行政执法中及时移送涉嫌犯罪案件的意见》（高检会〔2006〕2号）第一点规定，“······对未能及时移送并已作出行政处罚的涉嫌犯罪案件，行政执法机关应当于作出行政处罚十日以内向同级公安机关、人民检察院抄送《行政处罚决定书》副本，并书面告知相关权利人。”

《税务稽查工作规程》第60条规定：“税收违法行为涉嫌犯罪的，填制《涉嫌犯罪案件移送书》，经所属税务局局长批准后，依法移送公安机关，并附送以下资料：（一）《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》；（二）《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》的复制件；（三）涉嫌犯罪的主要证据材料复制件；（四）补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚情况明细表及凭据复制件。”

对移送前已作出行政处罚的案件，税务机关应按要求在作出处罚10日内抄送公检、告知权利人，并将相关处罚材料一并移送，以便在后续刑事程序中考虑折抵等问题。对税务机关先作出行政处罚决定，再移交公安机关的情形，根据以上规定可知，部分类型的行政处罚（警告、责令停产停业、暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照）在后续刑事处罚中不停止执行，罚款则可以折抵刑事处罚的罚金。纳税人对于税务机关做出的税务处罚决定不服的，也不会因决定作出后将案件移交公安机关而影响其行政上的权益救济。

（四）移送前未作出行政处罚，在移送案件后、刑事程序终结前不宜作出行政处罚决定

《最高人民法院办公厅关于印发〈行政审判办案指南（一）〉的通知》（法办〔2014〕17号）提出：“行政机关将案件移送司法机关追究刑事责任后，不宜再就当事人的同一违法事实作出与刑事处理性质相同的行政处罚。”

《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》（中办发〔2011〕8号）明确指出：“（行政执法机关）未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚”。

行政执法机关在公安机关立案之前未作出处罚、在公安机关立案之后作出处罚的行为，存在违背“一事不二罚”法律原则的潜在风险，需要予以规制^[2]。《行政处罚法》中关于不得以行政处罚代替刑事处罚以及罚款应当折抵罚金等规定的逻辑为，在“刑事优先”的原则下，行政执法机关将案件移送后，又作出行政处罚决定，此时刑事程序尚在进行中，且限于信息传递机制的有限性，如司法机关对移送后作出的行政处罚决定情况并不知情，作出刑事处罚后出现行政处罚无法折抵刑事罚金的结果，显然会超出必要的处罚限度，过度剥夺当事人的财产权益，有违公平原则。

因此，案件移送后，如司法机关作出刑事处罚，税务机关不宜再就同一违法行为作出与刑事处罚性质相同的行政处罚，例如法院已判决罚金，税务机关不应再处以罚款；如司法机关作出不予立案、不起诉决定、无罪判决或免于刑事处罚的，税务机关可依法作出行政处罚。

（五）先由税务机关作出处理、处罚的特殊情况：逃税罪

《刑法》对逃税罪规定了特殊的初犯免责条款，第 201 条第4款规定：“有第一款行为^[3]，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

此条是对逃税行为构成犯罪不予追究刑事责任的特殊规定。对涉嫌逃税罪的纳税人，必须经过税务机关的处理，税务机关没有处理的，司法机关不得直接追究当事人的刑事责任。如果纳税人按要求限期改正、补缴税款、缴纳罚款及滞纳金，即纳税人接受税务机关处理、处罚的，且不存在五年内受过逃税刑事处罚或被给予两次以上税务行政处罚的情况，将不再受刑事追究。如果纳税人不按照税务机关要求进行处理，也不提出行政复议或诉讼的，将面临刑事责任。如果纳税人对税务行政处罚不服提起行政复议和行政诉讼，在案件未决前税务机关也不应移送公安机关^[4]。纳税人在公安立案后补缴税款、滞纳金、接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究，但该情节将是当事人争取缓刑的有利量刑情节^[5]。但扣缴义务人，不受行政处罚前置规定的约束，个人扣缴义务人或扣缴义务人单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员，将有可能会被追究刑事责任^[6]。

因此，对构成犯罪的逃税行为，如符合法律规定的刑事免责条件，税务机关应先做出追缴税款、滞纳金的处理决定和行政处罚决定，再视当事人履行情况决定是否移送司法机关追究刑事责任。立法者制定目的是为促进逃税人积极主动履行相关义务和责任，保证国家税款及时、足额入库，提高行政效率。

（六）必须直接移送公安机关的特殊情形：走逃（失联）企业的案件

根据《国家税务总局关于修改<重大税务案件审理办法>的决定（征求意见稿）》，第11条增加了一款：“下列案件，不适用本办法，稽查局应当按照有关规定依法直接移送公安机关并报审理委员会办公室备案：（一）被查对象为走逃（失联）企业的；（二）公安机关已就税收违法行为立案的；（三）国家税务总局规定的其他情形。”

如果修改意见正式通过，将意味着“走逃失联企业”和“公安机关已就税收违法行为立案”的案件，稽查局应依法直接移送公安机关，不再按《重大税务案件审理办法》处理，征求意见的目的是进一步优化税收法治环境，强化对走逃失联案件的查处力度，提高对公安已立案的案件处理效率。

三、关于税务案件行刑衔接的建议

（一）在立法上以“司法优先”为原则协调法律、法规、规章与规范性文件的规定

根据现行法律、法规、税务规章和文件对涉税案件移送的规定存在冲突，导致税务机关办案存在困惑。法律、法规的相关规定总体上体现“刑事优先”原则，要求行政机关对发现的涉税犯罪行为应及时移送。但如果税务机关对案件未作处罚即移送，则需要随时关注司法处理进展情况，延长了税务机关办案时间周期和工作负担，还存在未按《重大税务案件审理办法》《税务稽查工作规程》等税务规章和规范性文件的规定履行法定职责的风险。

实践中涉税行刑衔接案件的处理情况较为复杂，一般情况包括先罚后送、先送后罚，特殊情况包括必须先移送（针对走逃失联企业、公安已立案的案件）、必须先处理处罚（针对符合条件的逃税罪）等四种情况。先罚后送、先送后罚的普遍存在也侧面说明了现行立法对移送时间的规定存在矛盾。未来立法应进一步明确涉税违法案件移送时间、移送程序的操作规范，以“司法优先”为原则明确税务机关和司法机关各自职权和应遵守的程序，促进法律、法规、规章和文件之间的协调、统一，也有利于同案同办，保证公平公正。

（二）搭建税务领域行刑衔接问题交流平台，推动完善涉税违法案件处理标准和流程

一是建议国家税务总局牵头从依法履行执法职责与防范执法风险的角度出发，对应移送案件的具体处理标准和流程进行归纳总结，定期在税务机关内部举行培训，统一认识，增强一线税务干部办案能力。同时注重税务规范性文件与行政法律法规、部门规章的协调统一。目前《行政处罚法》和《重大税务案件审理办法》正在征求意见，正式修订后，应根据新形势新问题，按照“司法优先”原则及时调整《税务稽查工作规程》等相关规定，不断完善和统一涉税违法案件的处理标准和流程。

二是建议充分发挥专家学者的智库作用理顺行刑衔接问题。针对税务机关移送案件的时间、移送标准、移送与作出税务行政处罚的先后关系等问题，在理论和实务界存在较多争议，基础理论研究较为缺乏。建议充分发挥专家学者的作用，国家税务总局可通过组织研讨、案例分析、咨询论证等方式，针对处理或移送涉税违法案件上的困惑与难点，总结归纳分歧问题，研究提出参考意见，推动完善立法和修订现行法律法规的同时，也为税务行政执法和刑事司法实务提供更多的理论供给。

（三）对移送案件审理情况，应建立税务机关与司法机关动态信息沟通机制

《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第8条规定：“公安机关认为没有犯罪事实，或者犯罪事实显著轻微，不需要追究刑事责任，依法不予立案的，应当说明理由，并书面通知移送案件的行政执法机关，相应退回材料”。

《重大税收违法案件督办管理暂行办法》第14条规定：“······对移送司法机关的案件，承办机关应当随时关注司法处理进展情况，并及时报告督办机关”。

如果税务机关在移送前未作出处罚决定，根据《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》，“原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚”。根据以上规定，税务机关和司法机关都应对移送案件的处理情况主动传递，相互配合，应建立税务机关和司法机关信息共享平台，通过计算机网络实现信息共享的自动化、数字化，保证案件进展信息的及时传递，在打击涉税违法犯罪行为的同时，确保税务机关与司法机关均依法履行职责，提高行政执法和刑事司法的效率。

文中备注：

[1]田宏杰.行刑诉讼交叉案件的裁处机制——以行政权与刑罚权的双重法律关系为视角[J].法学评论,2020(1)

[2] 肖路.对税务行政诉讼中若干争议问题的思考[J].税务研究,2019(10)

[3]指逃税行为。《刑法》第201条第一款：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

[4]张明楷.逃税罪“不予追究刑事责任”如何理解和把握, [J]法律适用, 2011(8).

[5] 刘兵武雪君.逃税罪大数据分析报告.2018.07.02,见http://www.360doc.com/content/18/1125/10/2244419_797077411.shtml

[6] 梁林赵凯.常见涉税类犯罪系列研究报告之三：逃税罪. 2020.09.02见http://www.eximiouslaw.com/show-11-222-1.html

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