危机？医药反腐下的CSO营销税务合规风险及应对
2024-01-18
导语：
近年来随着国家医药反腐的进一步加强，医药反腐出现多部门联合执法、执法案例数量上升、执法金额加大、向刑事案件转化、全链条反腐等复杂情形。根据中纪委（国家监委）、国家卫健委相关司局答记者问的内容，2023年中启动的医药反腐重点集中整治的内容重点在六个方面：一是医药领域行政管理部门以权寻租；二是医疗卫生机构内“关键少数”和关键岗位，以及药品、器械、耗材等方面的“带金销售”；三是接受医药领域行政部门管理指导的社会组织利用工作便利牟取利益；四是涉及医保基金使用的有关问题；五是医药生产经营企业在购销领域的不法行为；六是医务人员违反《医疗机构工作人员廉洁从业九项准则》。
就医药生产经营企业在购销领域的不法行为而言，医药企业在进行医药流通环节合规体系建设的过程中，应重视税务合规的问题。税务合规风险相较于商业贿赂、套取资金等属于更容易被主管部门稽查的违法行为，具有相对隐性的特点，在未接到税务局稽查通知前，往往不为医药企业所重视。但执法部门已经日益重视医药企业的税务合规问题，在国家卫健委等相关部门2022年的纠风工作职责分工中，针对税务部门提出了以下工作要求：“对纠风工作中发现的虚开发票、偷逃税款等违法线索及时移交税务部门进行核查检查。落实‘一案多查’，密切与纪检监察部门的联动，加强请示汇报与线索移交，争取提前介入。”
本轮医药反腐多部门联合行动、多种手段灵活运用、多种法律综合应用，针对医药企业开展全面调查，在这种情况之下，不排除CSO（Contract Sales Organization，合同销售组织，也有人称之为CSP，Commercial Service Provider）企业的虚开发票、逃税等税务违法行为成为医药企业其他违法行为触发的导火索，从而引起诸多不合规行为的集中爆发。
不同于商业贿赂，税务稽查手段更加强劲和针对性，且随着税务执法部门监管手段的日益完善，可以做到对医药企业交易资金流的穿透监管、动态监管。通过对企业上下游公司的资质、股东信息、财务信息和纳税信息的分析，精准判断交易的真实性、合理性、合规性。
本文旨在分析在医药反腐的行动中，CSO营销常遇到的法律合规问题，尤其是税务合规风险，以供参考。
一、医药反腐背景下，CSO营销体系的共性问题
目前我国医药企业市场推广模式主要分为自建营销模式和代理推广模式。自建营销模式是由公司通过自建的具有医药专业背景知识及市场营销相关经验的营销团队，成立独立的由公司员工通过形式多样的学术推广活动，使医生/药师了解产品临床价值等信息。代理推广模式是将产品的营销推广、学术推广等工作委托推广服务商组织推广，公司仅负责学术推广活动主导策划、提供意向等。
在两票制施行后，医药企业透过各种形式建立的CSO实施销售提成和商业推广成为普遍情况。在医药企业采取CSO营销的模式下，商业贿赂、套取资金、转移利润和虚开发票是最为常见的合规风险。在此过程中衍生出较多的医药企业营销体系共性问题：
1.存在大量异常向第三方外包商业服务提供商购买服务的情况。经笔者查阅，部分医药企业行政处罚案例显示，其向执法部门说明大量外包购买服务的主要原因是公司所在地服务地区较大，但自建CSO公司人员较少，需要通过第三方外包拓宽商业服务的半径，但该等说法容易被执法部门质疑，并要求进一步提供佐证资料。
2.第三方外包商业服务疑似受医药销售人员或其关联人实际控制。在部分执法案例中，除了直接具有股权关系的自建CSO体系外，还存在第三方外包商业服务提供商受医药销售人员（即医药代表，下同）实际控制的情形。这种情况在自建销售队伍的医药企业较为明显，一般系医药销售人员通过其亲属朋友开设的主要用于提取绩效工资或套取资金实施带金销售。因此，在显名的CSO体外，可能还存在较多医药销售人员通过关联人设立的关联CSO/CSP公司。
在此种情况下，体外CSO/CSP由于在股权关系上不受医药企业控制，且可能医药销售人员的实际控制下，需要频繁和体内CSO发生大额资金流水往来以 税票关联。容易在多个方面触发金税四期的预警（包括但不限于大额开票、频繁交易、银行流水异常、关联股东信息等），最终导致医药企业在下游CSO失控走逃的情况下引发税务部门的关注和延申合规问询。
3.第三方外包商业服务提仅向一家医药企业及其体系内的公司提供服务。在部分执法案例中，执法部门注意到第三方外包商业服务提供商基本只向某一家医药企业及其体系内的公司提供“服务“，没有其他额外的客户或发展的客户，这种情况下很难解释清楚第三方外包服务商跟医药企业不存在某种程度的关联性。
4.第三方外包商业服务提供商成立时间较短或短期内清算注销。在部分执法案例中，部分医药企业自建的CSO企业，成立时间较短，成立不久即开始提供服务；或者运行一段时间即进行企业清算注销，会被执法部门关注并质疑是否具备真实的服务能力以及是否因为有合规问题后进行清算注销。
5.部分第三方外包商业服务提供商的服务具有明显不合理性。在部分案例中，执法部门认为 CSO企业提供的服务报告/资料具有明显不合理性，如某些CSO企业员工在特定月份的学术拜访达到上千次或者在时间逻辑上、地点上具有明显矛盾；学术会议召开次数、参会人数等不合理情况。
6.部分第三方市场营销服务外包服务资料存在虚构或不适配。例如不同的学术会、科室会照片雷同、签到表雷同、签到表笔迹近似、照片采用技术手段生成、照片背景存疑等情形。
7.服务资料证明力不足。根据部分执法案例，一些医药企业收回的营销服务资料中主观性资料偏多，客观性资料偏少；客观性资料无法验证关联性和真实性；部分主观性文档的创建时间为执法检查期间制作，被认定为临时补充。例如：医院维护服务、进销存报告、数据收集报告、竞品调研、库存调研未写明调研方式、调研人员、数据来源仅单纯罗列数据；部分调研数据或调研报告来源于在配送商处安装的软件自动提取或者来自于艾昆纬、米内网、赛伯蓝等第三方医药商业数据服务机构，并非自行调研获取等情形。
8.服务资料中部分资料体现企业产品和会议主题的强关联。例如：学术会议中宣讲医生的PPT由医药企业代为制作（体现为具体推销产品）；相关PPT添加了医药企业Logo和企业形象照片；或者和药品销量直接挂钩。
9.推广活动中向敏感人员支付的劳务费、讲课费，存在不合规情形。根据部分执法案例，笔者归纳了CSO对敏感人员（例如：医疗机构领导、医师、药剂师、医务科等，下同）的邀请和劳务费支付主要存在以下几种情形：
其中，涉及对私支付的方式，容易被质疑存在商业贿赂、税务违规等情况。
10.学术会议（含主办方资助医师参会）明确和产品销量挂钩。在部分执法案例中，资助医生参会且明确资助目的为提高产品销量，相关医生具有处方权，是属于被执法部门禁止的情形。
11.以开具增值税专用发票为主。在部分执法案例中，若增值税专用发票开具没有真实的服务或贸易背景，有可能构成虚开增值税发票刑事责任，开票方和抵扣方均可能有刑事责任。
12.CSO真实服务能力存疑。在部分执法案例中，医药企业自建的CSO公司主要和体系内公司存在各类市场推广往来，办公场所亦主要依托医药企业各地分子公司或医药销售公司（极少拥有自己的独立办公场所）。结合大量推广工作外包、单一客户的实际情况，是否具备能够提供独立的市场推广、市场策划、营销服务、学术推广服务能力等情况可能会被执法部门质疑。
二、CSO营销体系产生的主要税务合规风险及税务稽查的方式和重点
根据笔者的研究和归纳，CSO营销体系涉及的主要合规风险税种为：增值税（城建税、教育附加费、地方教育附加）、企业所得税、个人所得税三项主要税种。
（一）主要税务合规风险
1. 税务稽查风险
增值税。增值税是CSO营销体系中，最频繁涉及的税种，也是最容易产生风险的税种。对企业而言，医药企业接受来自CSO公司开具的咨询费或服务费的增值税专用发票或普通发票，若在接受税务部门的稽查时，无法提供相应佐证的服务资料或者服务资料有明显漏洞的，有可能被认定为虚构交易背景、使用相关发票进行抵扣的行为，进而被认定为税务违规行为。此外，由于城建税、教育附加费、地方教育附加的计税基础为增值税应纳税额，对该等附加税种的纳税调整也会产生一定的影响。
“两票制”管理模式下，虚开发票的风险主要涉及药品生产企业和CSO/CSP等外包服务商，包括对外虚开和接受虚开两种，发票类型涉及专票和普票，主要有以下几种常见的模式：
⑴ 医药企业为进行抵扣或税前扣除，要求其他企业为自己虚开增值税发票；
⑵ 在未开展实际商业营销服务的情况下，CSO企业向医药企业以“咨询费”、“推广费”“市场营销费”等名义开具增值税发票进行抵扣税款或为医药企业开具发票套取药品销售费用；
⑶ 医药企业专为开具发票设立CSO公司，不开展实际经营业务；
⑷ 在中药材收购业务中，利用农产品收购发票自开自抵的特点进行虚开发票，用以抵扣税款。
医药企业对外虚开和接受虚开增值税发票被处罚的情况较为常见。例如：2023年7月27日武汉某医疗器械有限公司与某3家公司没有真实货物交易，却让3家公司为其虚开发票448份，被处以840.81万元罚款。2023年3月13日郑州某医药有限公司虚开增值税专用发票及取得虚开增值税专用发票，被处以50万元罚款。
企业所得税。《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第四十至第四十四条对职工福利费支出、工会经费、职工教育经费支出、业务招待费支出、广告费和业务宣传费支出的扣除比例作出了限制。若是企业超出扣除比例进行扣除，则可能会被税务执法部门认为是偷税漏税而要求补缴税款、加处滞纳金并处以罚款。例如：2023年8月30日上海某医药科技有限公司由于在账簿上多列支出，进行虚假纳税申报，被处以93.69万元的罚款。
个人所得税。对销售业务人员而言，通过CSO支付咨询费或推广费，实际为公司向销售人员发放大量与销售业绩挂钩的工资提成，根据《关于工资总额组成的规定》，如该部分销售提成由医药企业正常发放，应当计入员工的工资总额并缴纳个人所得税，透过CSO支付的方式属于在体外向其发放个人工资，企业存在扣缴义务人不履行代扣代缴义务，应扣未扣、应收而不收税款协助相关个人逃避个人所得税的税务风险。例如：2023年8月18日，武汉某医疗美容医院作为扣缴义务人不履行代扣代缴义务，应扣未扣、应收而不收税款，被处以47.32万元罚款。
2. 刑事犯罪风险
依据《刑法》及《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条的规定，对于涉嫌虚开增值税普通发票100份或者金额40万元以上、虚开增值税专用发票税额5万元以上的案件，税务执法部门将遵循刑事优先原则将案件移送公安机关追究虚开发票/增值税专用发票的刑事责任。可能涉及的罪名为【虚开增值税专用发票】、【用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】，【虚开发票罪】。例如：上海某医药科技有限公司和马某某，由于让他人为自己虚开增值税普通发票143份，虚开金额总计人民币1,114万余元，情节特别严重，被认定为虚开发票罪，判处单位罚金人民币八万元；个人有期徒刑二年八个月，缓刑二年八个月，并处罚金人民币六万元。
此外，企业所得税违规和个人所得税中涉及以CSO开票方式为员工在体外发放员工工资和向销售终端支付销售提成，根据笔者对公开刑事司法案例的查阅以及对税务执法案例的分析，可能涉及的刑事罪名包括但不限于【逃税罪】、【对非国家机关工作人员行贿罪】、【单位行贿罪】等。
3. 补税、滞纳金、行政处罚、劳动人事风险
⑴ 增值税进项税额转出：纳税主体因取得虚开的增值税发票，而需要进行增值税进项转出；
⑵ 补缴滞纳金：因相关成本费用列支、进项税抵扣为历史事项，需要补缴滞纳金，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金（年化为18.25%）；
⑶ 虚开发票行政处罚：因被认定为接受虚开增值税发票，而产生相应的行政处罚，包括没收违法所得、行政罚款等；
⑷ 偷税行政处罚：若企业被认定为偷税，而产生的未缴、少缴增值税、所得税0.5 – 5倍的罚款；
⑸ 未履行扣缴义务的行政处罚：如上所述，通过CSO支付咨询费或推广费，实际为公司向销售人员发放大量与销售业绩挂钩的工资提成，企业还可能被认定为未能履行向医生、销售人员等个人支付工资薪金所得、劳务报酬所得的扣缴义务，而产生的少扣缴税款0.5 – 3倍的行政罚款。
⑹ 劳动争议：透过体外CSO发放的大量实际属于绩效工资的金额，可能在劳动仲裁或诉讼中被认定为工资总额的组成部分，进而要求公司以此为基数计算经济补偿金。
4. 纳税信用降级及联合惩戒影响企业正常经营
《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》第六条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；虚开增值税普通发票100份以上或者金额400万元以上的；具有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税、虚开发票等行为，在稽查案件执行完毕前，不履行税收义务并脱离税务执法部门监管，经税务执法部门检查确认走逃（失联）的纳税人、扣缴义务人或者其他涉税当事人，为“重大税收违法失信主体”。对于重大税收违法失信主体，税务执法部门将向社会公布失信信息，并将信息通报相关部门实施监管和联合惩戒。
同时，《纳税信用管理办法(试行)》第二十条规定，存在逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗取出口退税、虚开增值税专用发票等行为，经判决构成涉税犯罪的，或未构成犯罪，但偷税（逃避缴纳税款）金额10万元以上且占各税种应纳税总额10%以上，或者存在逃避追缴欠税、骗取出口退税、虚开增值税专用发票等税收违法行为，已缴纳税款、滞纳金、罚款的纳税人，本评价年度纳税信用评价直接判为D级。此外，根据《国家税务总局关于纳税信用管理有关事项的公告》第三条，对于因直接判级评为D级的纳税人，维持D级评价保留2年、第三年纳税信用不得评价为A级。
相关政府主管机关对重大税收违法失信主体的监管和联合惩戒，无疑会对企业的生产和经营产生重大不利影响，严重的甚至可能导致企业面临解散、破产的风险。根据《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录(2016年版)》的规定，对于重大税收违法失信主体，税务执法部门将强化其税务管理，具体体现为增值税专用发票领用按辅导期一般纳税人政策办理，普通发票的领用实行交（验）旧供新、严格限量供应；将出口企业退税管理类别直接定为四类，并从严审核办理退税；列入重点监控对象，提高监督检查频次，发现税收违法违规行为的，不得适用规定处罚幅度内的最低标准；将纳税信用评价结果通报相关部门，按照法律法规等有关规定，在经营、投融资、取得政府供应土地、进出口、出入境、注册新公司、工程招投标、政府采购、获得荣誉、安全许可、生产许可、从业任职资格、资质审核等方面予以限制或禁止。除此之外，公安、工商、人民银行、民航局、中国铁路总局、国土资源、财政、海关、证监会等部门亦对重大税收违法失信主体的出境、法定代表人及董监高任职资格、金融机构融资授信、部分高消费行为、国有土地使用权交易行为、政府采购活动、海关认证企业管理、发行上市等期货市场交易行为作出了禁止或限制。
5. 影响招采信用评价，从而直接影响药企参与挂网、集采
2020年8月28日，国家医疗保障局发布了《关于建立医药价格和招采信用评价制度的指导意见》（医保发〔2020〕34号）。（以下简称“招采信用评价制度”）要求在全国各省市集中采购机构建立并实施医药价格和招采信用评价制度，着重限制医药商业贿赂、涉税违法、垄断行为、价格违法、严重集采违规、重大违约等负面行为。
在此情况下，若出现涉税重大违法行为，可能导致企业无法参与全国各省市药品、医疗器械挂网、全国集采、国谈等，进而影响企业经营。（关于医药价格和招采信用评价制度可进一步参见笔者撰写的《药企招采“失信名单”和信用修复机制介绍》）
（二）CSO税务稽查的方式和重点
根据笔者对执法动态的观察，税务部门在对涉税违法事项稽查时，对于CSO企业税务合规的检查主要集中于CSO企业是否有实际经营、CSO企业是否提供了真实的咨询或推广服务、CSO公司设立的目的是否专为开具发票等。针对前述三种不同的情况，税务执法部门会采取不同的稽查措施。
1. CSO企业是否有实际经营
就CSO企业是否开展实际经营的问题，税务执法部门主要关注公司是否有独立的办公场所、办公人员、法定代表人和其他管理人员是否了解公司的业务。针对是否有独立的办公场所，会要求公司提供办公场所的产权证明或物业租赁合同；针对是否有独立的办公人员，会要求公司提供员工的花名册、社保公积金缴纳证明和发工资的银行流水；针对法定代表人和其他管理人员是否了解公司业务，会通过询问公司业务和公司管理方式、核对合同签字人、检查邮件等沟通记录等方式核查验证。
2. CSO企业是否提供了真实的咨询或推广服务
对于CSO提供的咨询、推广服务的真实性，税务执法部门会从正常的商务流程和服务内容的角度进行核查。就合同而言，税务执法部门会关注合同是否为双方经过商务磋商后订立的，是否为简单的合同模版或上游医药企业提供版本，是否具备惯常的商业条款。就服务内容而言，通过核查邮件、通话、通讯记录等判断医药公司是否在监督CSO对合同的执行，询问CSO相关经办人员具体的服务内容和流程；涉及邀请敏感人员参与的，还可能咨询相关敏感人员关于当次活动的细节和真实性。
3. CSO企业的设立目的
CSO企业是否专为开具发票而设立，除前述是否开展实际经营、是否提供真实的咨询或推广服务判断外，税务执法部门还会核查CSO企业一定期限内的银行流水，与发票核对是否能够对应，是否存在虚开发票的情况。
三、应对建议
从时间上看，目前国内外经济环境比较复杂，结合有关部门在答记者问中的说明，医药反腐会持续1年及以上，整体执法活动短期内会保持高浓度。
从范围上看，目前所公开的案例和报道显示，执法活动已经涉及医药行业生产、流通、销售、使用、报销的全链条，以及医药领域行政管理部门、行业学（协）会、医疗卫生机构、医药生产经营企业、医保基金等全领域，实现医药医疗领域全覆盖。
整体经济下行的背景下，医药医疗反腐和税务执法会持续加深，笔者建议医药企业可以参考以下举措进一步完善CSO营销体系建设，以应对潜在的合规风险：
（一）加大对销售费用的合规性管理，实施分类分级管理
在医药企业端，由于销售费用的种类和名目繁多，且后期对于不同的销售费用支出项目需要匹配不同的服务资料，销售费用需要进行分类分级。一般医药企业可根据企业的实际情况确定自身的主要销售费用支出项目。例如：“市场推广费”、“学术推广费”、“会务费”、“劳务费”、“宣传费”等。不同的销售费用支出项目在对应的业务合同记载上都有不同的内容表述，合规难易程度不一，通过分类可以使得销售费用支出项目更加清晰、透明。
在差异化管理基础上，由财务人员、企业法务或合规专员，对相关销售费用支出进行合规性的审核，符合服务资料，判断支出的真实性、合理性。
（二）注重CSO服务资料的合规性和规范化
针对CSO/CSP提供的市场营销、市场推广、市场调研、学术推广等服务，要强化对服务资料合规性的审核。审核人员应把握几大原则，具体如下：
⑴ 商业服务活动不得明示和具体产品的销售（销量）挂钩；
⑵ 客观性服务资料优先于主观性服务资料，确保不存在真实性与合理性问题；
⑶ 客观性服务资料需要明确显示与相关服务的对应关系；
⑷ 杜绝CSO对敏感人员（医师、药师、采购科室等）的直接资金往来，必须支付的采取协会或会务公司公对公支付的方式。
原则上，除大型会议预先支出外，医药企业可以设置其余商业服务需要在服务资料合规审核通过后，再予以报销或付款。
（三）针对销售费用支出，做好经销商及CSO管理
选择无关联的CSO/CSP开展合作。医药企业应建立预先审查机制，包括进行一定的背景调查，审核其销售模式、信用记录、组织形式、成立时间、服务经验、资质证明、定价方式公允性、腐败贿赂传闻/历史、第三方和公司的销售业务人员/财务人员的关联关系等。
对于医药企业员工或其关联人开设的CSO/CSP，医药企业应当尽可能避免合作。如果已经合作的应尽可能更换，以免触发金税四期预警，最终引发税务部门的关注和问询。
医药企业应与有经营资质的经销商建立经销关系，尽量不选择挂靠企业、个人代理进行合作，如此前有相关合作，应进行相应调整。针对CSO实施精细化管理、在地域上、数量上都进行精选留存，定期评估CSO组织的合规性和长期合作可行性。剔除税务风险、合规风险预警较高的CSO企业。
（四）CSO公司在交易背景存疑的情况下，谨慎开具发票
由于专用发票具有抵扣特性，接受虚开的专票容易被下游走逃的CSO税务稽查牵连，并且更容易构成虚开增值税专用发票犯罪；针对开具的市场推广/市场营销/咨询类目的普通发票，若未能满足真实性、合理性审核要求的，不得列入税前扣除项目，应作会计调整或纳税调整。
（五）对CSO及其他第三方进行相应管理
要求CSO对销售和推广全流程完整记录，并定期提供，医药企业对记录进行审查核实；在与CSO签订协议时，应包含反商业贿赂条款，明确反商业贿赂的具体要求，签订反商业贿赂的承诺函。如果条件允许，还应要求CSO参与到企业自行组织的反商业贿赂培训中来。
（六）制定应对税务稽查预案
医药企业或CSO企业在接到税务协查或稽查要求，可以预先制定，涉及税务稽查的预案，以从容应对执法活动。可能涉及的内容包括，参与部门、厘清稽查原因和实施、结果预估、加强沟通及配合工作、证据留存、筹备复议/诉讼等正当救济程序。
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